מיסוי הפרשי שכר

במהלך חישוב השכר לעובד משולמים פעמים רבות הפרשי שכר, שהם תשלומים הניתנים לעובד לא בעד חודש עבודתו האחרון כי אם בעד חודשים קודמים. הפרשי שכר נוצרים משום ששינויים רבים בכללי חישוב השכר ובמאפייני העובד המשפיעים על שכרו נודעים או מתבצעים חודשים לאחר המועד בו הם משפיעים על השכר.

השינויים הרטרואקטיביים הם משני סוגים:
שינויים אישיים, כגון הולדת ילד לעובד שדווחה באיחור, עלייה בדרגה שתוקפה חודשים אחדים קודם שהוחלט על הענקתה, או תשלומים להם זכאי רק עובד קבוע שמשולמים לעובד במועד קבלת הקביעות למפרע מיום תחילת עבודתו בחברה.

שינויים בהסכמי שכר ענפיים או מפעליים, כגון הגדרת רכיב שכר חדש או שינוי בשכר היסוד בדרגות השונות. במקרים רבים נמשך המשא-ומתן על השכר חודשים רבים, וכאשר מגיעים הצדדים להסכם תחולתו היא חודשים אחדים למפרע. כך, למשל, בהסכם עם איגוד המשפטנים מיום 9 בנובמבר 1988 סוכם על שינוי טבלאות השכר למשפטנים בשירות המדינה, למפרע מיום 1 באפריל 1986 (כלומר תקופה של שנתיים וחצי שקדמה למועד חתימת ההסכם).

הפרשי שכר מסוג זה גלויים לעין, משום שצורת הגדרתם ועצם חישובם קושרים אותם לחודשים בגינם שולמו, ולא רק לחודש בו שולמו: כדי לקבוע את גובה ההפרשים להם זכאי העובד יש לחשב מחדש את משכורתו של העובד בגין החודשים הקודמים, והפרשי השכר הם אכן ההפרש בין החישוב החדש לחישוב המקורי. המצב פחות גלוי בסוג אחר של תשלומים, בהם חישוב התשלום אינו קשור לחודשים בגינם נוצרה הזכות לתשלום, אולם אופיו של התשלום מלמד שהוא ניתן לא בגין החודש בו שולם (או לא רק בגין החודש בו שולם) אלא בגין עבודה בחודשים קודמים. להלן שתי דוגמאות:

• שיתוף ברווחים: עם פרסום המאזן לשנת הכספים שהסתיימה, משולם לעובדים מענק בהתאם להישגיהם המשתקפים במאזן. אין ספק שהתשלום ניתן לעובד לא בעד עבודתו בחודש התשלום אלא בעד עבודתו בשנה הקודמת, אולם חישוב התשלום אינו קשור לשכר ששולם בשנה הקודמת.
• פדיון חופשה: תשלום זה ניתן על-פי חוק חופשה שנתית לעובד הפורש מעבודתו. אף במקרה זה ברור שפדיון החופשה אינו ניתן בתמורה לעבודה שנעשתה בחודש בו מבוצע התשלום, אלא מדובר בזכות שנצברה במשך חודשים ואולי גם שנים, אולם חישוב התשלום נעשה רק לפי שכר העובד במועד התשלום, ללא קשר לשכרו בשנים בהן נצברה הזכות.

בעת תשלום הפרשי שכר עולה שאלת חישוב המיסים על תשלומים אלה. לעניין זה עומדות לפנינו מלכתחילה שתי אפשרויות בסיסיות:

חישוב המס תוך ראיית ההפרשים כחלק מהשכר הכולל בחודש בו שולמו.
חישוב המס תוך ראיית ההפרשים כחלק מהשכר בכל אחד מהחודשים בגינם שולמו.

גובה המס המחושב עשוי להיות שונה בכל אחת משתי האפשרויות משתי סיבות:

הבדל בחוקי המיסים החלים בתקופות השונות, ובפרט השתנות שיעורי המס.
כאשר המס אינו יחסי, תלוי שיעור המס בגובה השכר, וזה שונה בתקופות השונות. כמו כן תלוי המס לעתים במאפיינים אישיים של העובד, כגון גיל העובד, ומובן שמאפיינים אלה משתנים עם הזמן.

במסגרת חוק מס ערך מוסף חייבים מלכ"רים ומוסדות כספיים במס שכר. מאפייניו של מס זה, בכל הקשור לענייננו, דומים לאלה של מס מעסיקים: גם מס שכר הוא מס יחסי, וגם שיעורו של מס זה תלוי בסוג הפעילות של המעסיק. דומה גם התייחסות החוק למיסוי הפרשי שכר. צו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים), התשנ"ג-1992, מורה על שיעוריו של מס שכר. סעיף 3 בצו זה אומר: "תחילתם של סעיפים 1 ו-2 לענין מס שכר ולענין מס שכר וריווח - מן השכר המשתלם בעד עבודה בחודש ינואר 1993". בהתאם לכך, מס שכר על הפרשים מחושב לפי שיעור המס בחודש שבעדו משולמים ההפרשים. במשכורת יולי 2002, למשל, על שכר שוטף שולם מס שכר בשיעור 18%, על הפרשים ליוני ישולם מס שכר בשיעור 17.5%, ועל הפרשים למאי שולם מס שכר בשיעור 17%.

חישוב מס הכנסה נעשה על בסיס שנתי, כפי שמורה סעיף 6 לפקודת מס הכנסה: "המס לכל שנת מס יוטל על הכנסתו החייבת של אדם באותה שנה". סעיף זה מלמד שחישוב המס על הפרשי שכר יעשה לפי שנת המס בה שולמו, ללא תלות בשנה בגינה שולמו. גישה זו שונה ביסודה מזו המופיעה במס מעסיקים ובמס שכר, אולם סעיף 8(ג) לפקודת מס הכנסה פותח אפשרות נוספת, כדלקמן:
"לפי בקשת הנישום או יורשיו, יראו את ההכנסות שלהלן, לענין חישוב סכום המס החל עליהן, כאילו נתקבלו כאמור לצידן:
הפרשי שכר - בשנים שאליהן הם מתייחסים, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו;
דמי פדיון חופשה שקיבל עובד - בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על שש שנות מס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו, אך לא יותר משנות עבודתו."
פיסקה (3) בסעיף משנה זה מתירה יחס דומה למענק פרישה ולהיוון קצבה.

בחישוב מס הכנסה על הפרשי שכר לשנה קודמת מתירה אם כן הפקודה לנישום לבחור באפשרות הנוחה לו: ייחוס ההפרשים לשנה בה שולמו או ייחוסם לשנה בגינה שולמו. לאחר בחירה זו יחושב המס לפי הכנסת הנישום בשנה המתאימה ולפי הוראות החוק התקפות באותה שנה.
קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה מספק את המניע לסעיף זה:
"ההיגיון העומד מאחורי הוראות סעיף 8(ג) הוא, כי ההכנסות ממקורות אלה נוצרו למעשה במשך תקופה של מספר שנים, ולא יהיה נכון לחייבן במס כאילו נוצרו בשנה אחת. לפיכך הסמיכה הפקודה את הנציב לייחסן למספר שנים, לפי שיקול דעתו".

לא ברור לי כיצד הגיעו כותבי קובץ הפרשנות למסקנה שהייחוס למספר שנים של רכיבי השכר המפורטים בסעיף 8(ג) נתון לשיקול דעתו של הנציב. שיקול דעת כזה מופיע בסעיף 8(א), הפותח במילים: "הנציב רשאי להתיר" וגם בסעיף 8(ב), שבו נכללות המילים: "רשאי הנציב להתיר". סעיף 8(ג) פותח במילים "לפי בקשת הנישום או יורשיו", כלומר שיקול הדעת במקרה זה הוא של הנישום, ולא של הנציב. רק בסיפא של פיסקה (3) בסעיף 8(ג) מוענקת ההחלטה לשיקול דעתו של הנציב, אולם סיפא זו עוסקת רק בחלוקה לא שגרתית של מענק פרישה, ובפרט פריסתו לשנים שלאחר קבלתו, ולא בחלוקה שגרתית של המענק לשנים שקדמו למועד קבלתו.

לפני חישוב דמי הביטוח הלאומי נחסם השכר החייב בדמי ביטוח לאומי למינימום ולמקסימום, כלומר אם שכרו של העובד נמוך מהמינימום לחישוב דמי ביטוח, ייחשב הבסיס כאילו הוא המינימום, ואם שכרו של העובד גבוה מהמקסימום, ייחשב הבסיס כאילו הוא המקסימום. במסגרת גבולות אלה דמי הביטוח הלאומי הם יחסיים, ושיעורם תלוי בגילו של העובד. לחודש אליו מיוחסים הפרשי שכר יש, בנסיבות אלה, השפעה כפולה על גובה דמי הביטוח, הן מבחינת שיעור דמי הביטוח, והן מבחינת החסימה למינימום ולמקסימום.

חישוב דמי הביטוח-הלאומי הוא חודשי, בהתאם למשכורת העובד באותו חודש. סעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי קובע: "יראו כהכנסתו החודשית של עובד את הכנסתו בעד החודש שקדם ל-1 בחודש בו חל מועד התשלום ...". לגבי הפרשי שכר מהסוג הראשון שתואר במבוא, כלומר הפרשים ששולמו כתוצאה מהעלאת שכר רטרואקטיבית, מבהירה תקנה 4 לתקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח), התשנ"ה-1995: "הפרשים ייראו כשכרו החודשי הרגיל של העובד, בעד החודשים שבעדם שולמו".

תקנות אלה כוללות גם מנגנון מיוחד לחישוב דמי ביטוח לאומי בגין הפרשי שכר מהסוג השני שתואר במבוא. בתקנה 1 לתקנות אלה מוגדר "תשלום נוסף" כדלקמן: "שכר הניתן לעובד בנוסף לשכר החודשי הרגיל, לרבות תשלומים שניתנו כבונוס או כמענק השתתפות ברווחי המעביד ולמעט הפרשים".
תקנה 5 קובעת שאם התשלום הנוסף נמוך מ-25% משכר המינימום, הוא יצורף לשכר החודשי הרגיל בחודש שבו שולם. במקרה זה, אם כן, מיוחסים הפרשי שכר מהסוג השני לחודש שבו שולמו. כאשר לא מתקיים התנאי שבתקנה 5, כלומר כאשר התשלום הנוסף שווה ל-25% משכר המינימום או גבוה יותר, יש לפרוס את התשלום הנוסף על פני חודש התשלום והחודשים שקדמו לו, אולם לא יותר מ-12 חודשים.

מה המשמעות של הקפדה נוספת זו הנכללת בתקנות הביטוח הלאומי ואין למוצאה בשאר חוקי המיסים? ייחוס הפרשי שכר לחודש בעדו שולמו ופריסת "תשלום נוסף" על-פני חודשים אחדים מונעים גידול חריג של השכר בחודש בו שולמו הפרשי השכר, ובכך מצמצמת את האפשרות שהשכר החייב בדמי ביטוח יחרוג מהמקסימום בחודש בו שולמו ההפרשים, כלומר התקנות מביאות להגדלת דמי הביטוח. השפעה זו של התקנות ניכרת רק ביחס לחלק קטן של האוכלוסייה, משום שהמקסימום לתשלום דמי הביטוח גבוה למדי, כך שמעט עובדים חורגים מהמקסימום גם בחודש בו שולמו להם הפרשי שכר. לעובדים ששכרם נמוך מהתקרה לשיעור מופחת, שהיא 60% מהשכר הממוצע, מביאים הכללים דלעיל להקטנת דמי הביטוח, בזכות קיומם של דמי ביטוח מופחתים לשכר הנמוך מהתקרה לשיעור מופחת.

השפעת התקנות ניכרת ביחס לחלק גדול של האוכלוסייה בתחום שבו נבדל חוק הביטוח הלאומי משאר חוקי המיסים: לא ניתן לראות בדמי הביטוח הלאומי מס לכל דבר, שהרי בתמורה לדמי הביטוח זכאי העובד לגימלאות מהמוסד לביטוח לאומי. גובהן של אחדות מגימלאות אלה, המכונות גימלאות מחליפות שכר, תלוי בגובה השכר לפיו חושבו דמי הביטוח, ולפיכך לחודש אליו מיוחסים הפרשי שכר השפעה גם על גובהן של גימלאות אלה. ייחוס הפרשי שכר לחודש בעדו שולמו ההפרשים מבטיח שהגימלאות אותן משלם המוסד אכן ישקפו את השכר אותו הן באות להחליף, ולא יושפעו מהמועד המקרי בו שולם השכר.

סעיף 15(א) לחוק ביטוח בריאות קובע:
"המוסד יגבה את דמי ביטוח הבריאות בדרך שבה הוא גובה את דמי הביטוח הלאומי; לענין הגביה והתשלום של דמי ביטוח הבריאות יחולו הוראות חוק הביטוח הלאומי, בשינויים המחויבים לפי הענין, כאילו היו דמי ביטוח לאומי".
לפיכך כל האמור בסעיף הקודם בענין דמי ביטוח לאומי יפה גם לגבי דמי ביטוח בריאות.

בשנת 1995, שבתחילתה נכנס לתוקף חוק ביטוח בריאות ממלכתי, הביאו הכללים דלעיל לחסכון בדמי ביטוח. שכר ששולם בשנת 1995, אך שויך לשנת 1994 בהתאם לכללים אלה, פטור מדמי ביטוח בריאות, שהרי חוק ביטוח בריאות לא היה בתוקף בשנת 1994. שכר זה פטור גם ממס אחיד, שהרי גבייתו נפסקה החל ממשכורת ינואר 1995, ללא תלות בחודש שבגינו שולם השכר.

דמי החבר אמנם אינם מס, אך עקרונות חישובם דומים לאלה של המיסים, ולכן נכלול גם אותם בדיוננו. בקביעת הבסיס לחישוב מסתמכת ההסתדרות על הביטוח הלאומי, כלומר השכר החייב בדמי חבר זהה לשכר החייב בדמי ביטוח לאומי. לא כך ביחסה להפרשי שכר: הנחיותיה של לשכת המס המרכזית מורות לחשב תמיד את דמי החבר לפי השכר בחודש התשלום, ללא תלות בחודש שבעבורו ניתן שכר זה. דמי החבר חסומים לתקרה, ולכן ייחוס הפרשי השכר לחודש התשלום פועל לטובת העובד, בהקטינו את גובה הניכוי. כללים אלה חלים גם על דמי טיפול מקצועי-ארגוני (מס ארגון), שגם אותם גובה, בדרך כלל, ההסתדרות הכללית.